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Del 2014 al 2016
Teniendo en cuenta la vorágine legislativa padecida en los últimos años y en aras de una mejor comprensión de esta materia, comenzamos estas líneas con un cuadro comparativo de los tipos de gravamen más comunes del Impuesto sobre Sociedades, utilizados por una gran mayoría de las empresas españolas.
Tres ejercicios y tres tipos generales diferentes
| Sujetos pasivos | 2014 | 2015 | 2016 |
| Tipo general | 30% | 28% | 25% |
| Empresas de Reducida Dimensión *
| <=300.000€: 25% Resto: 30% | <=300.000€: 25% Resto: 28% | 25% |
| Empresas creadoras de empleo *
| <=300.000€: 20% Resto: 25% |
25% |
25% |
| Entidades de nueva creación **
| <=300.000€: 15% Resto: 20% | 15% | 15% |
Tipo general
La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades fija el tipo general en el 25%, no obstante, y conforme al apartado i) de su DT 34ª, el tipo general de gravamen aplicable en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 será del 28%.
El tipo general de gravamen queda fijado en el 25%
Tipo de gravamen de las entidades de reducida dimensión
Se consideran entidades de reducida dimensión aquellas cuyo importe neto de su cifra de negocios en el período impositivo anterior haya sido inferior a 10 millones de €. En caso de ejercicio coincidente con el año natural, se considera a la entidad de reducida dimensión en 2015 si en 2014 el importe neto de la cifra de negocios fue inferior a 10 millones de €.
Con la entrada en vigor de la nueva LIS se suprime la escala de gravamen aplicable a las entidades consideradas empresas de reducida dimensión
Por tanto, estas entidades pasan a tributar al tipo general de gravamen.
No obstante y conforme a lo establecido en la letra j) de la DT 34ª LIS, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 tales entidades tributaran conforme a la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en el art. 29 LIS deban tributar a un tipo diferente del general:
- Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%.
- Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28%.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25% será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en que hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo en 2015
Durante los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 a 2014, ambos inclusive, las entidades que cumplían determinados requisitos han venido tributando a unos tipos reducidos por mantenimiento o creación de empleo, conforme a una escala que gravaba los primeros 300.000 euros al tipo reducido del 20% y el exceso al tipo del 25%.
Con la nueva LIS desaparece el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo
No obstante, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, se mantiene la aplicación del tipo reducido en idénticas condiciones que en los ejercicios 2009 a 2014 con una salvedad: el tipo reducido aplicable a toda la base imponible es del 25%, suprimiéndose el primer tramo de la escala (base imponible hasta 300.000 euros) que tributaba al tipo del 20%.
La aplicación en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 del tipo reducido del 25% estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
Importe neto de la cifra de negocios.
Que se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo iniciado dentro del año 2015 sea inferior a 5 millones de euros.
El volumen de negocios establecido como límite se refiere al del grupo de sociedades en su conjunto, entendido el grupo en el sentido del artículo 42 CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, y a las personas ligadas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, que se encuentren en relación a entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 CCo.
Cuando la entidad sea de nueva creación, o el período impositivo tenga una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
La exigencia de un importe neto de la cifra de negocios para la aplicación de la escala reducida parece excluir la posibilidad de aplicar dicha escala a las entidades que conforme al art. 5.2 LIS tienen la consideración de entidades patrimoniales. No obstante y a diferencia de otros preceptos en los que la exclusión para la aplicación de un incentivo fiscal a las entidades patrimoniales se establece de forma expresa, en el presente caso la letra k) de la DT 34ª no excluye de modo expreso de su aplicación a las entidades patrimoniales.
Plantilla media
La plantilla media del período impositivo iniciado dentro del año 2015 deber ser inferior a 25 empleados.
Requisito de mantenimiento o creación de empleo.
Durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo iniciado dentro del año 2015, la plantilla media de la entidad no puede ser inferior a la unidad y, además, tampoco puede ser inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
En el supuesto de entidades cuyo ejercicio económico sea coincidente con el año natural y siempre que la plantilla media en el ejercicio no sea inferior a la unidad, deberán comparar en el período impositivo iniciado dentro del año 2015 la plantilla media del mismo con la plantilla media del ejercicio 2008 de forma que si la plantilla media no es inferior a la del ejercicio 2008, y siempre que se cumplan los restantes requisitos, podrán aplicar el tipo de gravamen reducido.
Si la entidad se hubiera constituido dentro del plazo de los 12 meses anteriores al primer período impositivo iniciado a partir de 1-01-2009 (en el caso de entidades cuyo ejercicio económico sea coincidente con el año natural, entidades que se hayan constituido en 2008), se tomará la plantilla media que resulte de «ese período». La redacción del precepto plantea dudas de si la referencia que efectúa a «ese período» debe entenderse realizada al período de los doce meses anteriores o a la duración del período impositivo iniciado en 2008. Así por ejemplo, en el caso de una entidad con ejercicio económico coincidente con el año natural que se hubiera constituido el 01-10-2008, surge la duda de si se tomará el promedio de plantilla correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2008, o bien el promedio de plantilla correspondiente al período comprendido entre el 01-10 y el 31-12-2008. Tal y como está redactada la norma, entendemos que la misma se está remitiendo al plazo de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 01-01-2009, con independencia de la duración que hubiera tenido dicho período impositivo. De esta forma, una entidad que se hubiera constituido el 01-10-2008 y que hubiera contratado desde el inicio a una persona a jornada completa, la plantilla media del ejercicio 2008 a considerar a efectos de la aplicación del tipo de gravamen reducido en el período impositivo iniciado dentro del año 2015 sería de 0,25 empleados. Si por el contrario entendiéramos que la norma se está refiriendo a la plantilla media del período impositivo iniciado en 2008, en función de la duración del mismo, la plantilla media a considerar a los mismos efectos sería de 1 empleado.
Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Si la entidad se ha constituido en un período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009, se considerará que la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha es cero.
Cuando la entidad se haya constituido dentro del año 2015, deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas especiales:
– Dado que en tales supuestos la plantilla media del período de comparación es cero, el único requisito que ha de cumplirse en cuanto al mantenimiento o creación de empleo, es que la plantilla media sea, al menos, igual a la unidad. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la norma exige que la plantilla media no sea inferior a la unidad en los doce meses siguientes al inicio del período impositivo, por lo que en el ejercicio en que se constituya la entidad la plantilla media que habrá de tomarse en consideración será la correspondiente al período transcurrido entre la constitución de la entidad y los doce meses posteriores. Así una entidad que se constituyera el 1 de junio de 2015, debería calcular la plantilla media del período comprendido entre el 01-06-2015 y el 31-05-2016 para determinar si en el primer período impositivo (01-06-2015 a 31-12-2015) puede o no aplicar el tipo de gravamen reducido, pudiendo plantearse las siguientes hipótesis:
a. La plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo es igual o superior a la unidad; cumpliendo los restantes requisitos, la entidad podrá aplicar en el primer período impositivo el tipo de gravamen reducido. No obstante podría darse el supuesto de que en el momento de presentar la declaración del Impuesto correspondiente al primer período impositivo no hubieran transcurrido los doce meses que han de considerarse para el cálculo de la plantilla media. Sería el caso, por ejemplo, de una entidad con ejercicio económico coincidente con el año natural que se constituya después del 25 de julio de 2015,. En tal caso y conforme a lo dispuesto en el apartado 3º de la letra k) de la DT 34ª LIS, la entidad podría aplicar el tipo de gravamen reducido en la autoliquidación del primer período impositivo sin perjuicio de que, de no confirmarse que la plantilla media alcanzara, al menos, la unidad procediera bien en la forma que se indicará en el párrafo siguiente, bien a la regularización en el ejercicio en que se produzca el incumplimiento (el segundo) de la cuota dejada de ingresar por la aplicación indebida del incentivo fiscal más los correspondientes intereses de demora.
b. La plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo es superior a cero e inferior a la unidad; el contribuyente podrá aplicar el tipo de gravamen reducido en el primer período impositivo si bien condicionado a que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad. Por ejemplo, en el caso de una entidad con ejercicio económico coincidente con el año natural que se constituyera el 1 de mayo de 2015, procedería la aplicación del tipo de gravamen reducido en el primer período impositivo si la plantilla media del período comprendido entre el 1-05-2015 y el 30-04-2016 es superior a cero e inferior a la unidad, siempre y cuando la plantilla media del período comprendido entre el 1-01-2016 y el 31-12-2016 fuera igual o superior a la unidad. Si aplicara el tipo de gravamen reducido en el primer período impositivo y finalmente la plantilla media del período 01-01-2016 a 31-12-2016 fuera inferior a la unidad deberá ingresar junto con la cuota de este último período impositivo, la cuota dejada de ingresar en el primer período impositivo, además de los intereses de demora.
c. La plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo es igual a cero; no procederá la aplicación en el mismo del tipo de gravamen reducido. Teniendo en cuenta que como se ha expuesto anteriormente, puede suceder que en el momento en que finalice el plazo de presentación de la declaración del primer período impositivo, no haya concluido el plazo de doce meses a considerar para el cálculo de la plantilla media, si el contribuyente pudiera estimar razonablemente que la plantilla media va a ser igual o superior a la unidad o inferior pero superior a cero, podría aplicar el tipo de gravamen reducido en el primer período impositivo sin perjuicio de que si finalmente la plantilla media fuese cero procediera a efectuar la regularización correspondiente.
* Doctrina: En una consideración general del supuesto planteado, en el que el cónyuge o los familiares antes referidos del empresario ejercen su actividad en la empresa individual, o en las citadas sociedades en las que tienen el control, que en principio tendrán la consideración de trabajadores por cuenta propia, salvo que se demuestre su condición de trabajadores por cuenta ajena, esto es, que están vinculados al empresario o a la sociedad por una relación laboral, ejerciendo su actividad con las notas definidoras del trabajo por cuenta ajena: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia (DGT V1472-10 de 28-06-2010).
* Doctrina: En el presente caso, al ser el trabajador titular de más de la mitad del capital social de la entidad consultante, (el 100%) concurrirían las circunstancias señaladas en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 de 11 de Julio, y por tanto se entenderá que a efectos fiscales la plantilla es nula, y en consecuencia, no se cumpliría con el requisito de mantenimiento o creación de empleo a que se refiere la DA 12.ª TRLIS (DGT V0718-11 de 21-03-2011).
* Doctrina: Trabajadores que tienen la jornada reducida durante una parte del año en aplicación del expediente de regulación de empleo; la consideración del trabajador afectado por dichas medidas como trabajador en situación de desempleo parcial determina que se considere como jornada correspondiente al trabajador, a efectos de lo dispuesto en la DA 12.ª TRLIS, la jornada reducida, por la parte del año a la que se extienda la reducción DGT V1868-13 de 6-6-2013).
Tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación
El art. 29.1 LIS mantiene la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación en idénticos términos que el TRLIS si bien con una importante mejora en el incentivo fiscal; la aplicación del tipo reducido a toda la base imponible de los ejercicios en que resulta aplicable y no sólo a los primeros 300.000 euros.
El tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación es del 15% aplicable en el 1 período impositivo con base imponible positiva y en el siguiente
La aplicación del tipo reducido requiere que la entidad realice una actividad económica. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica en los siguientes supuestos:
- Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
- Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.
Tampoco podrán aplicar la escala de tipos de gravamen reducidos aquellas entidades que desde su creación, formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 CCo por cuanto la norma de manera expresa dispone que tales entidades no tendrán la consideración de entidades de nueva creación.
Por último y de forma expresa se establece que no resultará de aplicación el tipo reducido del 15% a las entidades que conforme a lo dispuesto en el art. 5.2 LIS tengan la consideración de entidades patrimoniales.
Salvo mejor opinión