El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 6 de febrero de 2014, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha fijado criterio en relación con la deducibilidad o no en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas por una sociedad a sus administradores, cuando el cargo de administrador es gratuito de acuerdo con los estatutos sociales y el administrador ejerce funciones de dirección.
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Doctrina Jurisprudencial
En contra de la distinción que normalmente se establecía entre el vinculo laboral (contratos de alta dirección) y el vínculo mercantil (miembros del órgano social), la jurisprudencia del Tribunal Supremo (13/11/2008 Caso Mahou; 16/02/2012 Caso Clesa) y, actualmente, la de los Tribunales Superiores de Justicia establecen como premisas:
- En el trabajo personal que realiza un administrador-socio no puede darse relación laboral al faltar la dependencia y la ajeneidad en el fruto, puesto que tendría derechos vía dividendos.
- Las funciones de consejero ejecutivo (gerente-administrador, director general-administrador….) son inherentes a su cargo de administrador, y coincidentes con las de alto directivo. Ante la imposibilidad de de deslindar unas de otras, la prioridad del cargo de administrador absorbe la del alto directivo y prevalece el vínculo mercantil.
- Salvo disposición estatutaria en contra, que cumpla con la normativa del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, las funciones de gestión realizadas por el administrador son gratuitas, por tanto la remuneración que perciban no sería deducible en el Impuesto de Sociedades, pues no es un gasto necesario para la obtención de los beneficios de la sociedad sino una liberalidad.
Tribunal Económico Administrativo Central
Definitivamente El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 6 de febrero de 2014 para Unificación de Criterio ha establecido lo siguiente:
«En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.»
La solución, por tanto, para la mayoría de las sociedades sería recoger en sus estatutos la retribución de los administradores, cuyo texto debería redactarse según las exigencias del de los artículos 217 y siguientes del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que contiene alguna especialidad para las sociedades anónimas.
Cabe la posibilidad de una remuneración distinta para los distintos administradores que se fundamente en atribuciones de funciones distintas (DGRN Resolución de 25 de febrero de 2014).
En el caso de Sociedades Limitadas podría recoger el siguiente texto al hablar del órgano de administración:
«Artículo xx.- Remuneración de los Administradores.
El cargo de administrador será retribuido. La remuneración será fijada para cada ejercicio por la junta general consistiendo en una cantidad fija mensual .»
Aunque esta redacción cumpliría con los requisitos de la literalidad de la Ley, la Sala 3ª del TS en sentencias de 12 noviembre de 2008 (recursos 2578/04 y 3991/04) exige además que si el sistema retributivo es fijo, debe especificarse la cuantía exacta o los criterios de su cuantificación sin margen a la discrecionalidad. Seguramente en un afán de dotar de mayor protección a los socios frente a los socios según el espíritu de dicho precepto. Y deberíamos por tanto añadir a los estatutos:
«Artículo xx.- Remuneración de los Administradores.
El cargo de administrador será retribuido. La remuneración consistirá en una cantidad fija mensual de 7.500 € que podrá actualizarse según el IPC anual por acuerdo de la Junta General.»
En caso de establecer remuneraciones distintas según el órgano de administración podríamos establecer
«Artículo xx.-
El cargo de administrador único, solidario o mancomunado será retribuido. La remuneración consistirá en una cantidad fija anual/mensual de …………..€ por cada administrador que podrá actualizarse según el IPC anual por acuerdo de la Junta General.
En caso de que el Órgano de administración revista la forma de Consejo de Administración, sólo será retribuido el cargo de Consejero Delegado cuando se nombren, con la cantidad fijada en el párrafo anterior. El resto de cargos será gratuito.»
Conclusiones
La realidad social de provincias como Jaén o Ciudad Real, hace que muchas sociedades sean unipersonales o familiares, en las que la actividad social la realiza y la dirige y lleva a cabo el administrador-socio, el cual no pocas veces a partes de las funciones de dirección, compras-ventas y administración realiza incluso los trabajos más básicos (cargar camión, visitar clientes, la dirección de obra, e incluso de albañiles o mecánicos).
Las funciones por tanto de los administradores-socios-trabajadores son difíciles de delimitar, y más difícil aún puede resultar en algunas ocasiones demostrar que una remuneración responde a trabajos distintos de la dirección o gerencia del negocio. Todo esto independientemente de la calificación que dichos rendimientos puedan tener a efectos del IRPF.
Mención a parte deben recibir las sociedades profesionales (abogados, asesores, administradores de fincas, arquitectos, médicos y demás profesiones liberales) cuyas especialidades no tratamos aquí.
Por tanto, la reciente jurisprudencia que se está consolidando, y está siendo asumida por la administración tributaria (CV0879-12), implicaría un grave quebranto en las sociedades que no recojan en sus estatutos la remuneración de los cargos de administración y no pudieran demostrar la realización de funciones diferentes de la dirección y administración del negocio, cuya remuneración no podría alcanzar en el mercado normalmente los sueldos que cobran los propietarios de sus sociedades. Este quebranto se produciría, al no ser deducible el gasto en el Impuesto de Sociedades, mientras que eso no sería obstáculo para la tributación en el IRPF.
La doctrina administrativa ha establecido como criterio de deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, la necesidad del gasto para la obtención de ingresos, registro contable y que no supongan una liberalidad (inclusión en estatutos), aunque no se cumpla escrupulosamente todos y cada uno de los requisitos legales de la normativa contable.
A pesar de esto la incertidumbre y la inseguridad jurídica está servida. Las consultas vinculantes no dejan de recordarlo.
Es claro también que la doctrina de vínculo único, influirá en que la remuneración deba sujetarse al tipo de retención del 42% para el 2014 según la normativa vigente.
Salvo mejor opinión