El IVA es un impuesto que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales de forma onerosa, ya sea de forma habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Al igual que en otros tributos, existen hechos que, si bien caen dentro de la definición general mencionada en el párrafo anterior, la propia ley se encarga de declararlos no sujetos o exentos del impuesto.
Merece la pena detenernos en una peculiaridad de este impuesto indirecto. Mientras que en otros tributos el beneficio de una exención recae sobre el sujeto obligado a su pago, en el IVA el beneficiario de la misma, no es el empresario o profesional obligado al pago del impuesto, sino los adquirientes de los bienes o los destinatarios de los servicios prestados, los cuales, generalmente, no tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto, al no tener la condición de empresarios o profesionales.
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Beneficiarios de la exención del IVA
Pongamos un ejemplo; un profesional de la medicina presta un servicio médico exento del IVA a un particular. ¿Quién es realmente el beneficiario de esta exención? ¿El médico que no tiene que pagar el impuesto a la Administración, o el paciente que a la hora de pagar los honorarios al profesional no los verá incrementados con el IVA correspondiente?
No olvidemos que el empresario o profesional cuya actividad está exenta de IVA no puede deducirse de una forma directa el impuesto soportado en sus gastos. La cuantía del IVA se considera más importe del gasto y podrá ser deducido como tal a la hora de declarar los beneficios o pérdidas de la actividad en el correspondiente Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dependiendo de la naturaleza jurídica del sujeto pasivo.
En el supuesto de una sociedad, sólo se deducirá de forma directa un 35% – tipo fijo general del Impuesto sobre Sociedades – del IVA soportado en los gastos. Por cada cien pesetas de IVA que pague a un proveedor, pagará treinta y cinco pesetas menos a Hacienda en concepto del Impuesto sobre Sociedades.
El legislador ha dejado abierta la posibilidad de que ciertas exenciones puedan ser objeto de renuncia. Dicha opción no es aplicable de oficio, sino que tiene que ser rogada por el sujeto pasivo y cumplir, en todo caso, una serie de requisitos. ¿Qué exenciones pueden ser objeto de renuncia? Las relativas a los terrenos no edificables, Juntas de Compensación, y segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Objetivo de la renuncia
Centrándonos en esta última exención, el objetivo del legislador se dirige a gravar todo el proceso edificador, desde la construcción hasta su terminación, una sola vez. El terreno, la urbanización, las obras de construcción hasta su finalización y la primera entrega que el promotor realice están sujetas y no exentas del IVA. Por primera entrega se entiende la realizada por un promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. El promotor es la persona física o jurídica dueña del terreno sobre el cual construye o encarga la construcción del edificio.
Las transmisiones posteriores estarán exentas del impuesto, sin perjuicio de su gravamen por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP). Si descendemos a un supuesto práctico, cuando un sujeto compra un local de primera mano directamente al promotor, esta operación está gravada con un 16% de IVA.
Por el contrario, si el inmueble adquirido es de segunda mano deberá pagar un 6% en concepto del ITP. Nos referimos, en todo caso, a supuestos generales. La legislación del IVA en relación con las operaciones inmobiliarias prevé la aplicación de distintos tipos impositivos.
Además, las Comunidades Autónomas tienen capacidad normativa par fijar en su territorio el tipo de gravamen de ciertas operaciones sujetas al ITP, entre ellas la transmisión de inmuebles.
El legislador ha querido que, para poder llevar a efecto la renuncia de esta exención, sea preciso cumplir una serie de requisitos, sin cuyo cumplimiento no será considerada válida por la Administración y podrá dar lugar a las sanciones correspondientes.
Requisitos para su aplicación
El adquiriente ha de ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
El concepto de empresario o profesional puede ser distinto según afecte a un impuesto o a otro. La Ley del IVA considera empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen actividades económicas. Esta consideración como empresarios engloba, tanto a los arrendadores de bienes, como a los que constituyen derechos reales limitados sobre bienes inmuebles (usufructo, servidumbre o superficie), siempre que la constitución de estos derechos se efectúe con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. También se consideran empresarios las sociedades mercantiles en todo caso, las actividades agrícolas, ganaderas, el ejercicio de profesiones liberales, los artistas, etc.
A efectos del IVA, una persona física, comunidad de bienes o sociedad cuyo objeto sea el arrendamiento de inmuebles, es considerada como empresario independientemente de su obligación de estar dada de alta o no en un epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de la naturaleza de deban tener los rendimientos derivados de la misma en su declaración del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, para que una actividad de arrendamiento de inmuebles ser considerada empresarial en el IRPF es necesario que se cumplan dos circunstancias:
- Contar al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
- Existencia, como mínimo, de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa para el desarrollo de la actividad.
En muchos casos, los arrendadores se consideran empresarios a efectos del IVA y, sin embargo, declaran sus rentas como rendimientos del capital inmobiliario y no como actividades empresariales en su declaración de Renta.
El adquiriente ha de tener derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones realizadas.
Esto se produce siempre que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya soportado el impuesto permita su deducción íntegra, incluidas las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. Si la actividad del adquiriente está exenta del IVA no podrá deducirse el impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios destinados a la misma, no existiendo la posibilidad de que el transmitente renuncie a la exención.
La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquiriente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
¿Qué se entiende por “comunicación fehaciente”?. Según la Dirección General de Tributos bastará la constancia en la escritura pública de compra-venta de que el transmitente ha recibido una cantidad de dinero en concepto de IVA para considerar que la renuncia se ha comunicado fehacientemente, no siendo necesario que en dicha escritura aparezca la renuncia expresamente. De todas formas no cuesta nada añadir a la escritura un párrafo en el que se renuncie expresamente.
En todo caso, se exigirá una declaración suscrita por el adquiriente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la devolución de la totalidad del IVA soportado. Si la renuncia se comunica en la escritura pública de compra-venta, la entrega del bien no puede ser posterior a la fecha de la misma.
La renuncia debe practicarse por cada operación que realice el sujeto pasivo.
Estamos ante otro requisito estrictamente formal. La renuncia debe practicarse operación a operación.
Si en un mismo documento o escritura pública se transmiten varios inmuebles habrá que especificar que se renuncia por cada uno de ellos de forma individual sin que sea suficiente una renuncia general.
La renuncia debe justificarse con una declaración suscrita por el adquiriente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Esta declaración puede realizarse en la propia escritura pública de compra-venta o en un documento anexo. Lo que no puede omitirse en ningún caso es la mención expresa con su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado.
De los tres últimos requisitos se desprende el claro carácter formalista, tal vez excesivo, con que el legislador ha querido revestir la renuncia a la exención. La propia validez de la misma queda supeditada al cumplimiento de los requisitos formales.
Es más, aunque se cumpliesen el resto de las circunstancias requeridas, éstas han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, dejando constancia expresa de la renuncia al impuesto.
Esta renuncia en materia de segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones puede tener una gran importancia a la hora de planificar las adquisiciones o enajenaciones de inmuebles destinados a su arrendamiento.
Los ingresos derivados de esta actividad están sujetos al IVA, debiendo los sujetos pasivos realizar sus autoliquidaciones periódicas repercutiendo el impuesto cobrado y deduciéndose el soportado en los gastos inherentes a la actividad.
Siguiendo el supuesto comentado en párrafos anteriores, cuando se adquiere un local de segunda mano, en principio estamos obligados al pago del 6% de su valor en concepto del ITP, cantidad que no es deducible de una forma directa como lo son las soportadas en concepto del IVA. El impuesto pagado incrementará el valor del bien adquirido, amortizándose lentamente durante una larga serie de años al mismo ritmo que el inmueble objeto del mismo.
Si el arrendador es sujeto pasivo del IRPF y sus rendimientos tienen la naturaleza de rendimientos de capital inmobiliario, el porcentaje máximo a amortizar es del 2% anual; tardando 50 años en deducirse como gasto la totalidad del importe pagado como ITP.
Si, por el contrario, realizamos la renuncia a la exención del IVA, en términos absolutos la cantidad a pagar es más elevada, un 16% al tipo general de IVA frente a un 6% del ITP, pero es susceptible de deducción directa en la primera autoliquidación del IVA que realice el sujeto pasivo.
Si las cuotas soportadas del IVA exceden de las devengadas, el saldo se puede trasladar a la declaración del período siguiente, para compensar su importe de la cuota a ingresar. Si este sistema de compensaciones de cuotas es insuficiente por la elevada cuantía de las cuotas soportadas, entre las cuales se incluyen las derivadas de las operaciones en las que se ha realizado la renuncia a la exención del IVA, el sujeto pasivo tiene derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al final de cada año.
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