Pérdidas por deterioro de créditos vinculados

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDL 4/2004)

Vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 

Art. 12 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

1. (…)

2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

El anterior apartado 2º del artículo 12 fue introducido por el artículo quinto de la Ley 2/2010, con efectos de aplicación a partir del uno de enero del 2009. 

Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

Vigente desde el uno de enero de 2015.

Artículo 13 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
• Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

• Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
• Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
• Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…)

2. No serán deducibles:

• Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.

3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible. 

Comentarios al cambio de normativa 

Según la nueva Ley no serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal.

Con la normativa anterior, las pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades vinculadas adquirían la consideración de fiscalmente deducibles cuando se declaraba judicialmente la insolvencia del deudor.

Interpretando dicho precepto y para los supuestos de declaración de concurso, las Consultas V2643-11 y V1941-12 de la DGT, consideraron que la mera declaración de concurso no podía considerarse como una insolvencia judicialmente declarada sino que era necesario que mediante auto judicial se decretara la apertura de la fase de liquidación. Esta interpretación de la DGT es que la se ha incorporado al texto legal del nuevo art. 13.1 LIS.

De esta forma y en relación con lo que establecía el anterior TRLIS, en el caso de pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias de deudores que sean personas o entidades vinculadas con el contribuyente, la única posibilidad para que tales pérdidas resulten fiscalmente deducibles es que el deudor sea declarado en concurso y que en éste se acuerde por el Juez la apertura de la fase de liquidación.

Cualquier otra situación de insolvencia del deudor, aunque sea judicialmente declarada, no permitirá la deducción fiscal de la pérdida por deterioro que se haya podido registrar contablemente.

La vinculación debe medirse en el momento del vencimiento de la operación, no en el de su constitución.

No obstante, desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente pérdida dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas por la LIS.

A tal efecto debe tenerse en cuenta que el art. 18 LIS ha reducido considerablemente el perímetro de vinculación al considerar que existe vinculación, en el caso de relaciones socio-entidad, únicamente cuando el porcentaje de participación es igual o superior al 25%, frente al 5% que establecía la normativa anterior.

Ello va a determinar que numerosas pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades que conforme al derogado TRLIS tenían la consideración de vinculadas, dejen de serlo con la entrada en vigor de la nueva LIS, lo que provocará que a partir de dicho momento la pérdida por deterioro registrada contablemente adquiera la consideración de partida fiscalmente deducible si se da cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS.

Salvo mejor opinión